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            稅務稽查權的法律定位與立法完善

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            稅務稽查局的執法權限問題,一直是實踐中的難題。司法觀點一般認為,在現行生效的2001年《稅收征管法》頒布之前,稅務稽查局沒有獨立的執法主體資格,這是2001年《稅收征管法》實施前的一項共識。例如,最高人民法院1999年10月21日發布的《關于對福建省高級人民法院〈關于福建省地方稅務局稽查局是否具有行政主體資格的請示報告〉的答復意見》指出:地方稅務局稽查局以自己的名義對外作出行政處理決定缺乏法律依據。
            為了解決稅務稽查局的主體資格問題,2001年《稅收征管法》有立法回應!抖愂照鞴芊ā返14條規定:“本法所稱稅務機關是指各級稅務局、稅務分局、稅務所和按照國務院規定設立的并向社會公告的稅務機構。”《稅收征管法實施細則》第9條規定:“稅收征管法第14條所稱按照國務院規定設立的并向社會公告的稅務機構,是指省以下稅務局的稽查局;榫謱K就刀、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處。”這里,《實施細則》第9條明確了稅務稽查局的執法權限:“專司偷逃抗騙案件”。但是,由于這個立法表述并不徹底、清晰,導致許多實踐難題。“專司”問題,也出現了許多解釋。
            如何理解稅務稽查局“專司偷逃抗騙案件的查處”的規定,我曾撰文指出,至少存在5種解釋,詳見拙著2008《稅法實務與理論研究》(法律出版社,2008年)。從文意上理解,“專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處”,除了解釋為“稅務稽查局只能查處偷逃抗騙案件,不得查處其他類型的案件”之外,還可能有其他的理解:(1)稅務稽查局專門負責偷逃抗騙案件的查處,兼及其他類型的案件查處;(2)稅務稽查局主要負責偷逃抗騙案件的查處,兼及其他案件的查處;(3)稅務稽查局重點負責查處偷逃抗騙案件,兼及其他類型的案件;(4)只有稅務稽查局才有權(專司)查處偷逃抗騙案件,其他稅務機關無權查處偷逃抗騙案件。因此在可能的5種解釋中,只有一種指向稅務稽查局“無權查處除偷逃抗騙案件以外的其他案件”,其他4種解釋都指向稅務稽查局除了專司偷逃抗騙案件的查處,還可以根據實際情況兼及其他案件的查處。
            稽查局查處“應繳未繳”案件是否超越了法定職權,是稅務稽查局執法實踐中面臨的一個普遍問題。“應繳未繳”是1992年《稅收征管條例》的概念,2001年《稅收征管法》棄之不用,但是,實踐中,存在大量“應繳未繳”案件。在稅法類型化分析中,學理上可以將不存在明顯違法行為的涉稅案件,稱為稅收案件或者“應繳未繳”案件,比如,一般反避稅案件、納稅評估案件等。這類案件的典型特征是,不存在明顯的涉稅違法行為,因此不具有可懲罰性,不予以行政處罰,法律文書采用《稅務處理決定書》或者《稅務事項通知書》,而不采用稅務處罰決定書。
            《稅收征管法實施細則》第九條第二款規定:“國家稅務總局應當明確劃分稅務局和稽查局的職責,避免職責交叉。”由此可見,行政法規《稅收征管法實施細則》授權國家稅務總局,劃分稅務局和稽查局的職權職責范圍。為此,
            (1)國稅發[2003]124號文規定:“征收管理部門與稽查部門在稅務檢查上的職責范圍要按照以下三個原則劃分:一是在征管過程中,對納稅人、扣繳義務人履行納稅義務的日常性檢查及處理由基層征收管理機構負責;二是稅收違法案件的查處(包括選案、檢查、審理、執行)由稽查局負責;三是專項檢查部署由稽查局負責牽頭統一組織。”
            (2)國稅函[2003]140號規定:“稽查局的現行職責是指:稽查業務管理、稅務檢查和稅收違法案件查處;凡需要對納稅人、扣繳義務人進行賬證檢查或者調查取證,并對其稅收違法行為進行稅務行政處理(處罰)的執法活動,仍由各級稽查局負責。”
            (3)國稅發[2004]108號文規定:“稅務稽查案源主要從以下幾個方面確定:舉報案件;日常管理過程中發現有偷、逃、騙稅等稅收違法行為嫌疑、需要移送稽查的案件;上級交辦的案件;稽查局按規定采取計算機選取或人工隨機抽樣等辦法選取并與稅源管理部門協調后確定的案件;外單位(包括國際情報交換)轉辦的案件等。”“確有偷逃騙稅以及虛開等嫌疑的,移送稽查部門查處。”
            (4)國稅發[2004]125號規定:稽查局負責“舉報、交辦轉辦、移交的稅務違法案件;與公檢法的協調協查的案件;增值稅法發票抵扣案件稽查協查案件;專項檢查和整頓稅收秩序工作。”
            (5)國稅函[2006]818號《國家稅務總局關于<稅收征收管理法>相關配套制度制定情況的通報》指出:“關于稅務局和稽查局的職責劃分,已在總局的相關文件中明確。具體規定在《國家稅務總局關于印發〈關于進一步規范國家稅務局系統機構設置明確職責分工的意見〉的通知》(國稅發〔2004〕125號)中體現。”
            請留意,上面這些規范性文件里的表述:“稅收違法行為”“稅收違法案件”“稅務違法案件”,但是,《稅收征管法》沒有定義“稅務(稅收)違法案件”的內涵。學理上一般認為,偷逃抗騙案件屬于典型的稅收違法案件,而“特別納稅調整”案件和35條第6款規定的“核定計稅依據”案件也即“一般反避稅”案件,不屬于稅收違法案件,而屬于一般性的稅收案件,或者歸類為“應繳未繳”案件即可。納稅評估案件,或者稅收評定的案件,一般也不屬于稅收違法案件。個人所得稅法修改之后,自然人需要進行個稅預繳預扣,年度匯算清繳,這就需要稅收評定制度加以銜接,對自然人的納稅申報和退稅申請,實施稅收評定,多退少補。這將改變現行稅收征管的流程和格局。學理上,將特別納稅調整、一般反避稅等案件視為“脫法”行為,不認定為“違法”案件,鑒于其行為基于市場主體的交易自由和意思自治,其行為介于“合法”與“違法”之間,因此成為“脫法”行為,一般不對此類行為實施稅務行政處罰。稅收案件,與稅收違法案件,是截然不同的兩個概念。
            有實務專家指出,從《稅收征管法》“其他向社會公開的稅務機構”和《實施細則》的專司違法犯罪調查案件,到國稅發[2004]125號文“稅收違法調查+專票檢查+專項檢查”再到實踐中的“輪查與普查”;榫值牧阜秶,一再擴大。而司法權力在行政權力的擴張面前一再保持“尊讓”,又助長了稽查局立案范圍一再擴大的趨勢,相應地,立法缺陷問題在司法“尊讓”面前被遮蔽。司法有限尊讓理論認為,立法司法行政各司其職,司法權對于行政權的干預和審查,應保持謙抑和一定程度的限度。然而,在稅務司法領域,我們看到的實際情況是,司法對行政權的大幅度“尊讓”,而非“司法有限尊讓”。這個現實,不能不令人深思。
            2005年,國稅發〔2005〕43號《國家稅務總局關于印發〈納稅評估管理辦法(試行)〉的通知》下發之后,我國建立起納稅評估制度。納稅評估案件,不采用稽查手段,不發出稅務檢查通知書,也不實施處罰,因此,實質上屬于“應繳未繳”案件。納稅評估,與國際上通行的“稅收評定”(tax assessment)類似。但是,由于我國“稅收征管法”沒有定義“納稅評估”的相關立法條款,故此,該制度存續法律依據闕如,一直飽受爭議,納稅評估案件與稅務稽查案件兩者的界限,雖然在理論上容易區分,但因為立法闕如,實踐中兩者經;煜虼蚣。
            由于實定法依據不足,各地司法機關對于稅務稽查局的執法權限問題,一直采取“司法尊讓”的態度,根據“行政慣例”構成行政法淵源的理論,判決稅務稽查局辦理36條第6款“核定計稅依據”之一般反避稅案件、其他以《稅務處理決定書》表現的“應繳未繳”案件,不超出法定職權職責范圍,只有少數法院,判決稽查局辦理“偷逃抗騙案件”之外的案件,屬于超越職權。故此,稽查局的立案范圍,實際上沒有法律約束,稽查局經常立案查處“應繳未繳”案件,然后制作并發出《稅務處理決定書》,稽查權限和納稅評估權限,經常打架。有論者認為,嚴格說來,最高法院提審的德發案件,判決雖有多處可圈可點之處,但是,在稅務稽查局的職權職責問題上,或存在瑕疵。這可能與當前稅務司法環境有關,對于稅收程序法和實體法問題,法院的司法決斷力,在稅收行政權力面前“司法尊讓”有余,“乾坤獨斷”不足。迄今為止,很少看到,法院對稅收規范性文件說“不”的案件,就是明證。實際上,大量稅收規范性文件的合法性審查,已經浮出水面,司法權力對此必須有所作為。
            回到本文要解決的主題;榫值膱谭嘞迒栴},有三個處理方法:一是,在修改《稅收征管法》時,賦予稅務稽查局涉稅違法犯罪調查權,將稽查權徹底歸位,賦予稽查局“完整稽查權”,這是最理想的方法,但是涉及公安的經濟偵查職能切割和分配,目前或有現實困難。二是,明確定位稽查局涉稅違法案件的檢查權,在稅務檢查一章中,改動個別條款,就可以做到。三是,與之配套,對《稅收征管法》稅額確認章節作相應修改,以回應《個人所得稅法》修改帶來的稅收征管流程和征管格局巨變。特別需要指出,對于每單個人所得稅的退稅申請,主管稅務機關須作出稅收評定,發出退補稅通知書,也就是稅額確認通知書或者評稅通知書。因此,簡單的方法,就是在不改動《稅收征管法征求意見稿》(2015國務院法制辦)結構框架的基礎上,對個別條款作技術性處理,明確稅務稽查局僅僅查處稅收“違法案件”即可,并對“違法案件”的范圍給出明確的定義。
            未來,應將原來的納稅評估程序,轉換成稅額確認程序或者稅收評定程序,徹底取消“納稅評估”這一沒有實定法依據的概念,而換之以“稅額確認”這樣的立法表述。這樣,評估和稽查的界限,就通過立法予以劃定,評估和稽查這兩者長期“打架”的執法困境,或將成為歷史。
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